Tweetrapstestamenten zijn onverminderd populair. Eerder schreef ik over de fiscale voor- en nadelen van dergelijke testamenten. Fiscaal verkrijgt een ‘verwachter’ bij het overlijden van de eerststervende (‘insteller’ van de tweetrapsmaking) nog helemaal geen erfdeel en wordt de verwachter derhalve ook niet aangeslagen voor erfbelasting. Voor de fiscaliteit behoeft men zich dus niet af te vragen wat de waarde is van hetgeen de verwachter nog tegoed heeft inzake zijn voorwaardelijke erfdeel ‘onder de tweetrapsmaking’: deze waarde is fiscaal nihil.
Wat op het moment van overlijden van de insteller echter civielrechtelijk de waarde van dit voorwaardelijke erfdeel voor de verwachter is, is echter wel relevant, zoals ik hierna zal toelichten. Deze waarde is ongewis en veranderlijk zolang de opschortende voorwaarde niet in vervulling is gegaan.
Subjectief bezien hangt de waarde samen met diverse specifieke omstandigheden van het geval, waarbij valt te denken aan de leeftijd van de bezwaarde, diens gezondheidstoestand, de voorwaarden die door de insteller aan het voorwaardelijke erfdeel zijn verbonden (met name wel of geen interingsbevoegdheid), waardevastheid c.q. volatiliteit van de geërfde goederen en mogelijk ook de leeftijd en gezondheidstoestand van de verwachter zelf.
Met name wanneer de bezwaarde en verwachter niet veel schelen qua leeftijd, is er een gerede kans dat de bezwaarde de verwachter overleeft. Voor de verwachter zelf is de subjectieve waarde van diens voorwaardelijke erfdeel in een dergelijk geval gering, hooguit ontvangen diens eigen erfgenamen bij het overlijden van de bezwaarde dan alsnog het erfdeel uit de nalatenschap van de insteller (de eigenlijke verwachter wordt dan feitelijk overgeslagen), althans als de insteller bij testament niet anders heeft bepaald.
Ingeval de bezwaarde bij testament (volledige of gedeeltelijke) interingsbevoegdheid is verleend, is het voor de verwachter niet alleen de vraag wanneer hij diens erfdeel uit de nalatenschap van de insteller zal ontvangen, maar ook of en zo ja wat er dan überhaupt nog van dat erfdeel resteert. De bezwaarde mag in dat geval bij leven immers het bezwaarde erfdeel (geheel of gedeeltelijk) verteren. Soms is het de bezwaarde daarbij zelfs (al dan niet onder voorwaarden) toegestaan om schenkingen te doen uit het bezwaarde vermogen, (ook) aan anderen dan de verwachter.
Afhankelijk van de specifieke omstandigheden van het geval kan voor de verwachter de subjectieve waarde van diens voorwaardelijke erfdeel dus (vrijwel) gelijk aan de nominale waarde zijn, of meestal juist (veel) lager dan wel bijna nihil zijn. De verwachter zal maar moeten afwachten of en zo ja wanneer hij zijn erfdeel ontvangt en wat de omvang daarvan dan (nog) is, een en ander afhankelijk van het handelen van de bezwaarde en van de voorwaarden waar de tweetrapsmaking aan onderhevig is.
Deze subjectieve waarde is civielrechtelijk echter niet maatgevend, zoals hierna wordt toegelicht. De civielrechtelijke waarde dient geobjectiveerd te worden vastgesteld.
De fiscale waarde van een erfdeel ‘onder de tweetrap’ is dus nihil en de subjectieve waarde is in meer of mindere mate veranderlijk en ongewis, maar juridisch hoe dan ook irrelevant. Blijft over de vraag wat de (objectieve) civielrechtelijke waarde van een dergelijk erfdeel is en in welk geval het van belang is deze te bepalen.
Maatstaf waardering voorwaardelijk erfdeel?
Helaas wordt noch in Boek 4, noch elders in het Burgerlijk Wetboek enige maatstaf gegeven voor de waardering van voorwaardelijke erfdelen. De civielrechtelijke waarde van een voorwaardelijk erfdeel is echter van groot belang in geval van imputatie van een voorwaardelijk erfdeel op de legitieme portie, zoals hierna wordt toegelicht. Vervolgens zal ook worden toegelicht dat er in de juridische literatuur drie benaderingen worden verdedigd inzake het (niet) waardedrukkende effect van de opschortende voorwaarde waaronder de verwachter diens erfdeel in geval van een tweetrapsmaking verkrijgt. De rechtspraak heeft daar recentelijk nog een vierde benadering aan toegevoegd.
Probleem: Imputatie waarde voorwaardelijke erfrechtelijke verkrijgingen op de legitieme portie
Artikel 4:63 BW bepaalt: ‘De legitieme portie van een legitimaris is het gedeelte van de waarde van het vermogen van de erflater, waarop de legitimaris in weerwil van giften en uiterste wilsbeschikkingen van de erflater aanspraak kan maken.’ Aldus is de legitieme portie het dwingendrechtelijke minimum waarop een legitimaris aanspraak kan maken. Dat het bij de legitieme portie om een minimum gaat (en geen ‘extraatje’), volgt onder meer uit artikel 4:71 BW, dat bepaalt: ‘De waarde van al hetgeen een legitimaris krachtens erfrecht verkrijgt, komt in mindering van zijn legitieme portie.’
Dus als de legitimaris niet (volledig) is onterfd, maar een (bijvoorbeeld verkleind of voorwaardelijk) erfdeel en/of een legaat of lastbevoordeling verkrijgt en daarnaast een aanvullend beroep doet op diens legitieme portie, dan wordt de waarde van die verkrijging(en) in mindering gebracht op diens legitieme portie (‘imputatie’). In dat kader moet bepaald worden wat de waarde van die verkrijging is en of en hoe de waarde van deze verkrijging wordt verminderd door de daaraan gekoppelde voorwaarde(n).
Complicerende factor is daarbij dat de legitieme portie op grond van artikel 4:65 BW jo. artikel 4:6 BW berekend wordt op basis van het saldo van de nalatenschap (vermeerderd met relevante giften e.d.) per de datum van overlijden. De legitieme portie kent derhalve maar één waardepeildatum en kan in beginsel niet in omvang wijzigen als gevolg van waardeveranderingen in de periode na overlijden.
Op het eerste gezicht lijkt het voor de hand liggend dat ook de waarden van de overige erfrechtelijke verkrijgingen van de legitimaris dan bepaald worden met waardepeildatum de dag van overlijden. Hier dient zich dan echter het hierboven gesignaleerde probleem aan dat de waarde van een voorwaardelijk erfdeel ‘onder de tweetrapsmaking’ per de datum van overlijden (zeer) ongewis is en bovendien aan latere veranderingen onderhevig is.
Drie (plus één) pleitbare waarderingsmaatstaven?
De wet geeft geen uitsluitsel of en zo ja hoe het waardedrukkende effect van de tweetrapsmaking voor imputatie op de legitieme portie moet worden berekend. Tot op heden worden in de literatuur en jurisprudentie vier uiteenlopende waarderingsmaatstaven voor voorwaardelijke erfdelen onder de tweetrapsmaking bepleit, die hierna de revue zullen passeren.
I. De voorwaarde heeft geen enkel waardedrukkend effect
Met een verwijzing naar een rechtsregel uit het Duitse recht (de ‘Au?er Betracht’-regel) wordt verdedigd dat de voorwaarde waaronder verkregen wordt, niet in aanmerking genomen dient te worden bij de waardebepaling van de verkrijging, omdat de verkrijging nominaal niet in waarde verminderd zou zijn, maar ‘slechts’ met een voorwaarde bezwaard wordt verkregen.[1]
In deze zin werd ogenschijnlijk geoordeeld in ECLI:NL:RBNHO:2023:3629, r.o. 4.3 t/m 4.5, maar zonder verwijzing naar de Au?er Betracht-regel of andere toelichting.
II. De voorwaarde heeft een waardedrukkend effect als ware sprake van een vruchtgebruik voor de bezwaarde
Een andere mogelijkheid is de waarde van het voorwaardelijke erfdeel te benaderen als ware sprake van een (bijzondere) vruchtgebruikverhouding, waarbinnen de bezwaarde feitelijk als vruchtgebruiker (al dan niet met verteringsbevoegdheid) optreedt en de verwachter als bloot eigenaar[2].
Probleem is dan nog steeds wel dat het Burgerlijk Wetboek ook geen maatstaf kent voor een civielrechtelijke vruchtgebruikwaarde. Dit probleem wordt in de rechtspraak dan meestal opgelost door aansluiting te zoeken bij de fiscaalrechtelijke vruchtgebruikwaarde van artikel 21 lid 14 SW jo. artikel 5 en 10 Uitvoeringsbesluit SW. Daarmee wordt dan echter het waardedrukkende effect van eventuele verteringsbevoegdheid en het waardedrukkende effect van eventuele bij testament bepaalde overige voorwaarden veronachtzaamd, nu de fiscale maatstaf uitsluitend rekening houdt met de levensverwachting van de bezwaarde.
III. In geval van volledige interingsbevoegdheid heeft de opschortende voorwaarde een volledig waardedrukkend effect als ware sprake van economisch eigendom van de bezwaarde,
In de meeste tweetrapstestamenten verkrijgt de bezwaarde ongeclausuleerde verteringsbevoegdheid. Gesteld kan worden dat een vruchtgebruiker met volledige verteringsbevoegdheid gedurende diens leven de economische beschikkingsmacht heeft over het verkregen vermogen[3], waardoor de waarde van de bloot eigendom dan (vrijwel) nihil is. Aldus redenerend kan naar analogie dan gesteld worden dat in geval van volledige verteringsbevoegdheid van de bezwaarde ook de waarde van het voorwaardelijke erfdeel van de verwachter dan zeer gering of zelfs nihil is.
IV. De voorwaarde heeft per de datum van overlijden van de insteller een ongewis waardedrukkend effect, dat pas bepaald dient te worden bij het in werking treden van de tweede trap
Deze vierde redenering, die in de literatuur (nog) niet werd bepleit, vinden we terug in een (vooralsnog) niet gepubliceerde uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 20 maart 2024, waarin werd geoordeeld: ‘De rechtbank (…) ziet geen grond om over de omvang van het erfdeel van [legitimaris] een uitspraak te doen. [Legitimaris] heeft daarbij naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende belang, mede gelet op het feit dat de legitieme portie waarop hij (aanvullend) aanspraak maakt, ook pas na het overlijden van [de echtgenote] opeisbaar is. Bij het overlijden van [de echtgenote] komt feitelijk vast te staan welk deel van de nalatenschap van [erflater] nog onverteerd aanwezig is. Dit restant zal dan aan [legitimaris] toekomen krachtens erfrecht. De waarde van zijn erfdeel moet alsdan in mindering worden gebracht op de legitieme portie waarop [legitimaris] eveneens aanspraak maakt.’
Een praktische benadering, die de Au?er Betracht-regel ontwijkt en ook het rekenen met x-factoren overbodig maakt. Ogenschijnlijk ook een redelijke benadering, in die zin dat de legitimaris nooit méér (of minder) op zijn legitieme portie geïmputeerd krijgt, dan dat hij uiteindelijk per saldo aan erfdeel ontvangt op het moment waarop de opschortende voorwaarde wordt vervuld waaronder hij zijn erfdeel ‘onder de tweetrapsmaking’ verkreeg. Aldus behoeft vooraf geen waarde meer te worden toegekend aan onder meer het ‘interingsgevaar’, maar wordt gewoon rekening gehouden met de werkelijke intering tot aan de dag waarop de tweede trap in werking treedt en de legitieme portie opeisbaar wordt.
Er zijn helaas echter ook serieuze kanttekeningen te plaatsen bij deze benadering. Juridisch-inhoudelijk verdraagt deze benadering zich niet of nauwelijks met de dag van overlijden als enige waardepeildatum voor de legitieme portie, nu de omvang van de legitieme portie bij deze benadering nog vele jaren onbepaald kan zijn en op deze wijze hoe dan ook niet bepaald wordt per de dag van overlijden.
Daarbij geeft deze benadering ook alleen een oplossing voor gevallen waarin de tweede trap op hetzelfde moment in werking treedt als waarop de legitieme portie opeisbaar wordt, maar niet voor gevallen waarin de legitieme portie al na verloop van zes maanden na overlijden opeisbaar is, maar de tweede trap van de tweetrapsmaking pas vele jaren (of zelfs decennia) later in werking treedt. In dergelijke gevallen kan dan bezwaarlijk gezegd worden dat de legitieme portie toch pas vele jaren later kan worden vastgesteld of dat een herrekening moet plaatsvinden van de reeds uitgekeerde legitieme portie op het moment van het in werking treden van de tweede trap (!?).
Praktisch bezien leidt deze benadering voorts tot het probleem dat het bij een ‘veranderlijke’ legitieme portie onmogelijk is om te berekenen wat de daarover gedurende de niet-opeisbaarheid jaarlijks bij te schrijven verhoging ex artikel 4:84 BW is.
Spiegelbeeldige situatie
Ogenschijnlijk nog volledig onontgonnen terrein is de spiegelbeeldige situatie waarin de legitimaris geen verwachter, maar bezwaarde is. Ook in dat geval speelt de vraag of sprake is van een waardedrukkend effect van –in dat geval- de ontbindende voorwaarde waaronder de legitimaris diens erfdeel verkrijgt. Wellicht kunnen ook in een dergelijk geval de vier bovenstaande benaderingen (spiegelbeeldig) bepleit worden.
Conclusie waardedrukkend effect tweetrapsmaking en legitieme portie
Het waarderen van de opschortende voorwaarde waaronder de verwachter diens erfdeel verkrijgt is een bijzonder complexe aangelegenheid. Reeds over de theorie zijn de meningen in de literatuur sterk verdeeld. De zeldzame rechtspraak is ook niet eenduidig. Het is wachten op een arrest van de Hoge Raad om hierin duidelijkheid te scheppen. Tot dat moment lijken, afhankelijk van de omstandigheden van het geval, potentieel (ten minste) vier benaderingen pleitbaar.
______________________
[1] B.M.E.M. Schols, Nieuw erfrecht in de praktijk (preadvies KNB), Den Haag: Sdu Uitgevers 2006, p. 110,111. Anders: Asser/Perrick 4 2013/323, die er vanuit gaat dat de ‘ausser-Betracht-regel’ van 2307 BGB niet geldt in ons recht. Zie ook W. Burgerhart, Waarde en Erfrecht, diss. Nijmegen, Kluwer: Deventer 2008, p. 182-183.
[2] Zie o.a. Brinkman, R. (2014). Het fideicommis in de notariële praktijk, §3.4
[3] J.L.D.J. Maasland TE april 2010, nr. 2
